(一)关注舞弊预兆的信号
在审计过程中，注册会计师应时刻保持警惕，以察觉企业的重大舞弊。在接受审计业务约定时，注册会计师既要关注企业内部组织情况和行业领域情况，也要关注最新的舞弊手段。在组织内部，必须关注管理当局对内部控制的态度和能接触资产的员工的个人状况;在行业领域里，要关注行业管理机构公小的一些与舞弊有关的资料以及该行业舞弊的案例，以对该行业进行了解，同时，应注意最新的舞弊报道，以了解最新的舞弊手段。另外，所谓"换位思考"，即站在舞弊者的角度去思考舞弊的可能性，也是注册会计师察觉舞弊的不错的思维方法，如:那一项工作最可能为舞弊者提供机会?不同层次不同岗位的人员各存在什么样的舞弊机会?倘若舞弊，他们是如何顺利通过交易审批、确认程序的?舞弊最容易发生在哪个帐户上?当有关的帐簿、报告要经过审核时，舞弊者是如何成功地骗过复核者的?一般来说，企业内外部的信号为公司欺诈提供了预兆。根据V·B·Heiman-Hoffman，K·P·Morgan，and J·M·Patton在1996年对美国注册会计师的广泛调查，以下15个信号是最常见的舞弊预兆信号，顺序是根据重要性进行排列:
1.公司经理对注册会计师撒谎或过分回避其询问;
2.凭注册会计师的经验，预示着管理当局存在一定程度的不诚实;
3.管理当局过分强调达到利润预算或数量目标;
4.管理当局经常与注册会计师存在争执，特别是有关会计原则的应用上显得过于激进;
5.客户存在购买会计原则的倾向;
6.管理当局对财务报告的态度出乎意料的激进;
7.客户的内部控制系统非常薄弱;
8.管理当局报酬的实质部分对数量性目标的实现程度;
9.管理当局表现出对公司的外部管理机构非常不屑的态度;
10.管理经营或财务决策是由一个人或由极少的几个人在会议上裁决;
11.客户经理对注册会计师表现出敌意;
12.管理当局表现出要冒意外风险的倾向;
13.难以审计的交易频繁且比较重要;
14.重要岗位的经理人员被认为在生活或做事方式上很不合情理;
15.客户的组织结构分散且缺乏充分的监控。
(二)了解不同舞弊的特征
（1）非管理舞弊
非管理舞弊通常是低层次人员进行的。国外的研究表明，舞弊者通常有如下的生活特征:失眠、酗酒、吸毒、神经质、不敢看别人的眼睛、去找心理医生或神甫仟悔、过敏易怒、爱争论、单独工作到很晚等。这些都是非管理舞弊的个性特征，舞弊者较易掩饰，但雇员从舞弊中所得利益用于改变个人的生活方式，是较难掩饰的，如购买与工资不相称的住房、汽车、珠宝、衣物等。但一般来说，舞弊者从舞弊中所得的利益转化为个人资产，时间会滞后不少。观察雇员的个人生活方式和消费习惯的变化，可在一定程度上发现雇员已经或将实施舞弊。
另外，在进行舞弊之后，舞弊者通常会在会计资料、会计记录上做手脚以掩饰舞弊行为。如:有关凭证文件的丢失;现金短款或现金长款;来自客户的抱怨;应付帐款明细帐户上的名字是很常见的名字;经常对应收帐款和应付帐款进行帐项调整;明细帐与总帐余额不平衡;已到期但帐面上显示末收回的应收帐款不断增加;凭证文件资料替换过;对应付帐款重复付款;存货盘亏;存货报告中废料数额不断增加;雇员不辞而别;支票上的二次背书;用复印件代替正本凭证资料记录;很久没有发生交易的帐上突然发生了交易，等等。这些事实并不代表舞弊的发生，但注册会计师应当充分关注。下级人员实施舞弊行为的状况一般有:
● 他们的上司对实现高的业绩一一较高的销售收入，较低的成本和更多的利润方面，施加巨大的压力。
● 奖金与短期的业绩水平联系在一起，而不考虑经济的和竞争的现实。
●管理控制主要包含实现业绩的各种压力:"尽量达到目标，否则，我们将让别人取代你。"
●商业道德屈从于经济私利。
●卖主和供应商在他们的货物、商品和服务盈利能力上哪怕是最后一点潜力也要挤出来。
● 在下属职员之间的职责和义务规定方面存在许多混淆不清的现象。
● 在下属职员之间，在下级经理和他们的亲系及上司之间存在严重的敌对情绪。
●他们认为目前的职责范围超出了最初的工作规范说明。
（2）管理舞弊
管理当局在财务报告上的舞弊通常是由于"渡过困难期的需要"。他们总是把这个困难期看成是暂时的，相信在获得新的贷款，增发新股或其他方式的运用之后，就能顺利渡过这个困难期。另外，管理当局也用舞弊性财务报告来使他们自身获得各种利益，诸如报酬薪金、声誉名气、社会地位等。在《执业规程》第二册的第4页2.2.3探讨了可能发生管理舞弊的情况。
财务数据、会计记录仅是雇员掩饰舞弊的手段，但在管理舞弊中，它们本身也是舞弊的目的。管理当局通常采取的管理舞弊方法有:高估资产和收入;低估负债和费用;误导性地披露有关信息;故意忽略重要的信息不披露，等等。根据国外注册会计师的经验，舞弊性财务报告总是显示出比当前行业状况更好，或比公司自身历史水平更好的业绩或相关比率，且大部分这种报告显示的业绩恰好刚刚达到管理当局儿个月前宣布的目标，或刚好符合某项贷款或配股或增发新股的要求。注册会计师应充分关注这样的财务报告。
(三)设计审计程序发现舞弊
一般来说，只要注册会计师的工作知识及经验足够丰富，问题意识足够敏锐和时刻保持警惕，所有的舞弊行为通过观察、检查、比较、询问、比率分析、帐户分析和内部控制测试这些审计技术仔细追踪之后，是可以被揭露出来的。现金收入的瞒报、应收帐款的截留挪用是低层次的雇员的舞弊手法，早记销售收入、递延支出和多报库存是高级管理人员的舞弊手法。在我国上市公司的财务报告中造假的不少，注册会计师在执行审计业务时，拟可采纳"错误与舞弊推定"原则，即末搜索到充分、适当的审计证据证明被审计单位会计报表的合法性、公允性和一贯性，那么应推定公司存在重大错误或欺诈嫌疑。通俗地说，就是要"以小人之心度君子腹"。
应当指出的是:在传统的审计程序之外，舞弊审计中还采用了延伸性的程序，以查处舞弊。延伸性审计程序并没有一个严格的限制，它主要取决于注册会计师的思维、想象力以及管理当局的合作程度。只要是注册会计帅认为必要的任何合法程序都可以成为追踪舞弊的审计程序。一些常用的延伸性审计程序包括:
1.在一日之内或近期之内突击盘点两次。第一次盘点很容易让舞弊者事先有所准备从而备齐余额，但在盘点之后，舞弊者往往较为放松，把事先从别处挪来的现金取走，从而在出奇不意的第二次盘点中，就能发现贪污或挪用行为。
2.对供应商及客户的调查。在一些外部机构(如工商管理局、银行等)的帮助下，注册会计师可以了解公司的供应商及公司客户的有关情况，特别是距离比较远的供应商和客户，从而发现采购部人员及其他相关人员虚构的供应商和一些公司内部雇员虚构的客户。
3.关注支票的二次背书。正常的支票是一次背书的，除非受票人将该支票转让给第三人。二次背书是否属于企业内部员工，就成了一条舞弊线索。
4.测算现金收入存入银行拖延的时间。有些现金的挪用者往往没有将公司当日的现金收入存入银行，而是先挪用。注册会计师可以从现金日记帐出发，比较现金收入和该笔收入解存银行的时间，如果发现时间有拖延而又无法解释原因，也就意味着现金的挪用。
5.舞弊审计询问程序。在进行询问时，应做到谨慎，特别注意不要同有可能涉入舞弊的管理人员讨论舞弊的可能性，因为这等于事先提醒他，便他有机会掩饰舞弊而逃脱被发现的可能。因此，可以在平常的审计中设计一些的常规问题，这样就不会引起舞弊者的充分重视，注册会计师也可以从这些问题中获得线索。类似的问题有:“你认为你们公司存在舞弊的问题吗?”“在你们部门，哪个岗位的人是不受监控的?”“你能提供公司内部任何可能存在的舞弊的相关信息的?”
上面主要是针对低级雇员舞弊的一些审计程序，偏重点在会计帐项。管理舞弊，我们已在前面谈到，主要包括:多计存货价值;多计应收帐款;多计固定资产;费用任意递延;漏列负债;虚增销售收入;虚减销售成本;隐瞒重要事项的揭露，等等。具体的手法是:
1.多计存货价值:对存货数量或计价故意计算错误以增加存货价值，从而降低销售成本，增加营业利益。或虚列存货，以隐瞒存货减少的事实。
2.多计应收帐款:由于虚列销售收入，导致应收帐款虚列;或应收帐款少提备抵坏帐，导致应收帐款净变现价值虚增。
3.多计固定资产:例如少提折旧、收益性支出列为资本性支出、利息资本化不当、固定资产虚增等。
4.费用任意递延，例如将研究发展支出列为递延资产;或将一般性广告费、修缮维护费用或试车失败损失等递延。
5.漏列负债:例如漏列对外欠款或短估应付费用。
6.虚增销售收入:会计期间划分不确实，或会计原则适用错误，致提前确认销售收入;或虚列销售收入交易事项，以增加利益。
7.虚减销售成本:由于虚增期末存货价值，致销售成本随之虚减。
8.隐瞒重要事项的揭露:例如重大讼案、补税、借款的限制条款、关系人交易、或有负债、会计方法改变等，未予适当揭露。
下面是针对管理舞弊的一些审计程序:
1.发现虚构的销售或应收帐款。注册会计师对于最近审计期间主要新产品(特别是软件产品、生物工程产品)的大量销售收入，必须特别加以注意。公司管理者有时迫切需要良好的销售收入来美化其经营业绩或达到预先制定的目标，从而从注册会计师不太了解的新产品入手，虚构利润以达到目标。如果是通过提前确认收入的方法夸大销售，销售截止测试应该能帮助审计人员识别这种阴谋。审计人员发现虚构的销售收入，至少执行的审计程序包括:审阅大额或非正常交易的会计记录，尤其是最近记录的交易;识别关联方并确定是否与公开的关联方有重大交易;进行分析性复核以判定收入或毛利的变化，判断变化水平或交易活动是否有异常波动。对于重大的合同，要注意公司是否有能力承担，适当的时候可调查签约方是否有能力承担如此大额的合同。如索取对方的营业执照或财务报告，以辨别合同的真实性，如对方的注册资金为10万元，而签定了上干万的合同，合同的真实性值得怀疑。
若企业的重大收入来自复杂的销售合同，要特别加以注意。如该合同包括长期(一年以上)的售后保证及售后服务或有附加条款以保护买方，则收益的确认是否要等或有条件已经确定或完成。有些时候，合同并不明确，甚至可能有点矛盾，审计人员必须仔细研读合同内容，注意公司签定该合同的目的。
注册会计师对于不寻常或不合常规交易，应保持怀疑态度，单凭合同上的法律文字或条款是不够的，审计人员须凭其敏锐的专业嗅觉，对这些条款仔细查核，直到满意为止。对于合同上未列示的可能附带的约定，尤其应保持警觉。对于复杂的而且专业技术极强的合同，要考虑是否借用专家的工作。
在对应收帐款函证时，对函证的作用，注册会计师也要保持应有的怀疑态度。向交易有关的对象直接函证，以获取适当的证据，是一般审计准则的要求。但是函证结果的可靠性，要保持怀疑。很多经验显示，审计人员对应收款项的查核，虽然收到企业客户回函确认相符，但事后企业客户对其原先确认的债务不认帐(他们有可能把函证视为例行公事，随便盖个章应付应付而已)。而且，在企业事先与他们串通好共同舞弊时，回函确认的帐项将毫无价值，也很容易让注册会计师相信函证要确认的内容。因此，审计人员应根据经验，从回函率的高低、回函的速度等方面判断是否存在这种情况，回函率过高、回函速度过快，就可能存在企业与其客户的串通舞弊情况。
2.关注反常规的公司的重大经营决策。公司突然改变一贯的经营方式，可能有其实际的需要。但无论如何，注册会计师必须谨防企业管理层借改变营运方式以创造虚无的利润。如:
●公司原是经营制造业，忽然间决定跨行业从事信息技术行业，原因是制造业的环保、营销等问题很多，且利润甚薄，而信息技术行业却获利甚丰。注册会计师面临这种情况，应特别注意新行业产品的损益确认以及披露事项，是否符合会计准则的规定，尤其是该类交易的记帐是否关系到公司的业绩或有利的盈余趋势。适当的时候，可以考虑是否利用专家的工作，如对新产品的售价，公开市场没有同类价格，注册会计师又难以判断价格的合理性时，可以考虑向专家咨询或向工商管理部门查询。
●通过资产重组，便公司经营业绩"改头换面"。诚然，不可否认资产重组在扩大企业规模、增加企业的抗风险能力等方面的积极作用，但在我国现阶段，许多公司，特别是ST公司和PT公司或即将论为ST、PT的公司，常常利用资产重组来增加企业的经营业绩，而这许多公司的业绩是做出来的"业绩"，而并不是实实在在的业绩，造成的是"报表重组"，带来的是"业绩幻觉"。资产重组审计是一项复杂的业务，注册会计师尤应关注。
3.关联交易作出好看的报表。客户往往会做如下交易：
(1)以远高于帐面价值的价格将下属公司转让给控股股东，但只收取少量或未收取现金。
(2)在只花费很少代价或末花费代价的情况下，收购控股股东下属的子公司。
(3)将大量的款项贷给控股股东，款项回收不理想，或者以高于市场利率计息。
(4)控股股东减少客户的利息费用或减免债务。
(5)控股股东以非现金资产认缴股份，而且作价价格远高于帐面价值。
(6)股东以向公司借款认缴股份或虚构银行进帐单认缴股份。对非正常的关联交易，审计人员应特别关注。
4.关注存货的异常变动。许多公司利用存货的变动操纵主营业务成本，进而操纵利润。对于不正常存货的变动，审计人员应该询问管理当局其中的原因。若解释不令人满意，则应扩大实质性测试程序。在盘点时，审计人员有时无法发现存货的不实现象，一些原因包括:只抽点一小部分存货;允许公司人员跟随在旁边并记录查核人的抽点项目，使公司在事后对末抽点项目作假;发现可能存在舞弊，但认为不严重，未引起足够的重视;事先告知客户要去观察盘点的地点，使客户能就未观察地点的存货作不实调整;对存放外地的重大存货，不能现场观察盘点，也未采取合理的替代性程序。有助于发现存货的不实现象的测试包括，对异常变动的存货，增加存货的盘点数量;在监盘时，收集存货毁损、短缺的证据;扩大购买和存货截止程序;对在存货清单上的存货扩大计价和数量测试;对外地的重要存货运用亲临盘点而非函证程序。
5.注意递延费用和减值准备。在会计理论上，资产是指能给企业未来带来经济效益的资源，由于"经济效益"并非有形，而且"未来"又具有不确定性，因此，一般会计准则并不禁止将费用支出递延。但对实际应用加以严格限制，也不无道理。有些企业因经营业绩欠佳而将费用递延。我国企业会计准则允许将非当期经营所负担的巨额费用，如租入固定资产改良支出及大修理支出等，在以后年度摊销。对于某些递延费用，审计人员有时很难要求纠正，比如其处理方法是基于过去经验或行业特性，要关注企业利用递延费用制造利润。还有，我国《企业会计准则》规定上市公司存货、固定资产等八项资产要计提减值准备，上市公司完全可以通过少计减值准备而增加收益或减少支出，从而制造利润。注册会计师要注意不切实际的减值准备计提，应通过互联网查询、工商行政管理部门核对、实地查看、请教专家等方式，以证实各项资产减值准备的合理性。
6.怀疑子公司的经营业绩。我国现在的上市公司大多都有不少子公司，对整个集团公司的子公司，不太可能由同一家会计师事务所审计，而且，有可能因为母、子公司的经营行业的不同，会计期间、损益确认等等都存在很大差异。这样，在合并子公司的经营业绩时，有时较难发现子公司的舞弊，便审计失败的风险倍增。另外，若是会计师事务所只作为子公司的客户，集团公司经营者可能有意在集团内部安排资产或负债的转移，注册会计师因为只担任一子公司的会计报表审计，只能看到整个交易的一部分，而很难看透或评估关系企业交易的影响及揭露事项是否充分。审计人员应设法了解被查企业的经营全貌，公司集团内不同签字注册会计师之间，如有必要，应彼此交换信息以利于编制审计计划及执行。切忌让集团公司经营者刻意安排审计工作，以致于不同的签字注册会计师被各个击破，而难窥重要真相。
7.保持职业敏感，发现末披露的重大的期后事项与或有事项。有些公司对重大的期后事项或或有事项，并未加以披露，而这些事项有时直接导致企业陷入了困境。这些问题包括:上市公司期后投资决策出现较大失误，投资效益很差，连续出现巨额亏损或营运资本减损，使公司持续经营能力受到怀疑;存在重大不确定因素，如所得税减免无法估计、法律诉讼等;资产负债表日发生了诸如合并、清算等重大事件;存在应收票据贴现、应收账款抵押、通融票据和其他债务担保;上市公司披露的相关资料与审计附送资料不一致;等等。为减轻这方面的责任，审计人员可要求被审计单位管理当局签署《管理当局申明书》及填写《关于财务承诺、或有事项和资产负债表日后事项有关问题的回覆》等。
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